home print mail
пл.Октябрьская, д.12, оф.419
г. Днепропетровск, Украина, 49027
+38 (056) 377-24-74, +38 (050) 361-53-99
e-mail: info@finconsult.com.ua
Директ-костинг или полная производственная себестоимость?

Савчук В.П., Управляющий партнер
консалтинговой компании «Стратегический партнер»
Троян И.И., Зам. Директора по экономике
Нижнеднепровского трубопрокатного завода

Поставив перед собой задачу, организовать управление прибылью, руководитель финансово-экономической службы должен проанализировать и сделать выбор среди нескольких групп альтернативных методик:· можно ли уже вводить систему стандартных затрат или пока еще изучать характер поведения прямых затрат, используя текущую информацию о себестоимости;

· локализировать накладные затраты с помощью базовых показателей или использовать процессное разделение издержек согласно АВС-технологии;

· организовывать позаказное калькулирование или выполнять расчеты в рамках процессного подхода.

Все эти вопросы были рассмотрены авторами в четырех предшествующих статьях журнала.

Еще одним существенным дополнением к этому перечню альтернативных вариантов организации работы финансового директора является перераспределения общепроизводственных расходов между запасами готовой продукции и продукции, реализованной в отчетном периоде. Сразу заметим, что в зависимости от принимаемого по этому поводу решения может значительно измениться управленческая оценка прибыльности бизнеса в рассматриваемом периоде.

В настоящее время используются два основных подхода, касающихся принципа распределения постоянных накладных затрат между проданными товарами и остатками на складе [1]:

· метод полных (поглощенных) затрат (Absorption Costing),

· метод прямых затрат (Direct Costing).

Далее в тексте для их обозначения будут также использоваться сокращения AC и DC, соответственно.

Метод полных затрат

Метод полных (поглощенных) затрат состоит в калькулировании себестоимости продукции с распределением всех производственных затрат между реализованной продукцией и остатками продукции на складе. Это наиболее широко распространенный подход к калькулированию, применяемый и в бухгалтерском учете. Предполагается, что в расчете себестоимости участвуют прямые материальные затраты, прямой труд, общепроизводственные затраты, а к затратам периода, которые участвуют в расчете финансового результата, относятся общехозяйственные расходы. Последние должны быть полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды продукции (Рис.1). Простой пример иллюстрирует определение себестоимости произведенной и реализованной продукции, стоимости запасов товаров и динамику этих показателей за полугодие при выпуске одного вида продукции (Таблица 1.)

Запасы готовой продукции на складе на конец периода рассчитывались по формуле:

Запасы готовой продукции на складе на конец периода = (Объем производства -Объем реализации)*(полная себестоимость единицы).
Необходимо еще раз обратить внимание, что в этом контексте полная себестоимость не включает общехозяйственные затраты.

Рис.1. Формирование затрат в методе полной себестоимости

Таблица 1. Расчет чистой операционной прибыли по методу АС

Метод прямых затрат

Direct Costing – это метод калькуляции себестоимости продукции, при котором все затраты разделяются на постоянные и переменные, и только переменные затраты относятся на себестоимость продукции. Постоянная часть общепроизводственных затрат относится к затратам периода вместе с затратами на сбыт и администрирование. Рис.2 иллюстрирует различные направления учета общепроизводственных затрат в зависимости от характера их поведения. Запасы готовой продукции на складе на конец периода в этом случае рассчитывались по формуле:

Запасы готовой продукции на складе на конец периода =

(Объем производства — Объем реализации)*(Переменные затраты на единицу).

Другими словами только по переменным расходам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Таблица 2 иллюстрирует расчеты, аналогичные приведенным в Таблице 1, но для DC.

Несмотря на широкое использование, название Direct Costing (дословно — метод прямых затрат), вообще говоря, является ошибочным. Более правильным было бы название ”Variable costing” – метод переменных затрат, или ”Marginal costing” – маржинальный метод калькулирования. Однако термин Direct Costing уже настолько прижился в литературе и в ежедневной практике, что корректировка терминологии навряд ли когда-нибудь произойдет.

Термин “Direct-costing” имел точное соответствие названия и функционального наполнения в 50-х годах прошлого столетия, в самом начале применения этого метода. Изначально предполагалось, что в себестоимость произведенной продукции могут быть включены только прямые затрата, а все прочие должны быть отнесены к затратам периода. Позднее DC трансформировался в менее «жесткую» систему и в рамках этого метода было принято считать обоснованным отнесение на себестоимость и переменной части непрямых затрат. А термин остался прежним, создавая необходимость дополнительных разъяснений.

DC является более сбалансированным методом. Его суть состоит в том, что только переменные затраты участвуют в расчете плановой и фактической себестоимости продукции. Оставшуюся часть затрат (постоянные затраты, к которым в DC отнесены постоянная часть общепроизводственных расходов, административные и сбытовые расходы) в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за рассматриваемый период.

AC и DC на чашах весов

В литературе по управленческому учету сложилась традиция противопоставлять методы AC и DC, и строить анализ сильных и слабых сторон этих подходов исходя именно из противопоставления. Между тем, по мнению авторов, было бы более правильным рассматривать дополняющие стороны AC и DC, которые позволяют более полно понять характер поведения себестоимости продукции.

Основное отличие этих методов — порядок распределения постоянных накладных расходов между периодами, для которых рассчитывается себестоимость. Соответственно, основной вопрос всех споров — какой период выбрать для отнесения постоянных производственных накладных расходов к затратам на реализацию:

· период осуществления (т.е. период физического появления этих затрат) или

· период, в котором реализуется продукция.

Сторонники AC считают, что общепроизводственные затраты являются важной частью затрат, участвовавших в формировании продукции. Без этих затрат производство не сможет функционировать, поэтому общепроизводственные затраты целиком должны учитываться в себестоимости произведенной продукции, в том числе и их постоянная часть. Реализована эта продукция в текущем периоде, или она будет находиться на предприятии в виде запасов для последующей реализации, значения не имеет. Таким образом, и переменные, и постоянные издержки должны приниматься во внимание при определении стоимости запасов готовой продукции.

Сторонники же DC настаивают на том, что постоянные производственные расходы — это затраты, связанные с поддержанием способности производить определенную продукцию (то есть содействовать производству), и не увязываются очевидным образом с выпуском конкретной единицы продукции. Постоянные расходы присутствуют практически независимо от того, загружены мощности предприятия или нет, какой ассортимент продукция на них выпускается. Они в большей степени содействуют производству, чем участвуют в нем, и именно поэтому эти расходы не зависят от объема производства и имеют в большей степени связь с временным периодом. Значит, их необходимо учитывать как периодические и сразу списывать на реализованную продукцию без внесения в себестоимость продукции. Сторонники этого направления не утверждают, что постоянные расходы не важны. Они лишь подчеркивают, что различия в поведении постоянных и переменных издержек являются основными при принятии многих управленческих решений.

Давайте сопоставим результаты оценки операционной прибыли в том случае, когда объем продаж не изменяется, а объем производства растет.

Пусть предприятие производит продукт характеристики себестоимости которого представлены в таблице 3.

В соответствии с методом полной себестоимости суммарные накладные затраты составят.

Рассчитаем теперь ставку переменных накладных затрат на единицу продукции при различных объемах производства (объем продаж сейчас никак не принимается во внимание).