home print mail
пл.Октябрьская, д.12, оф.419
г. Днепропетровск, Украина, 49027
+38 (056) 377-24-74, +38 (050) 361-53-99
e-mail: info@finconsult.com.ua
Алгоритм системы управления затратами Standard Costs.

Савчук В.П., Управляющий партнер

консалтинговой компании «Стратегический партнер»

Троян И.И., Зам. Директора по экономике

Нижнеднепровского трубопрокатного завода

Еще совсем немного времени назад главной проблемой учета для украинских предприятий была проблема собственно организации более-менее достоверного учета как такового. Методология построения учета, как и вопрос его оперативности среди приоритетов менеджмента находились где-то далеко на заднем плане. Наиболее важным было получение достоверных данных о дебиторской и кредиторской задолженностях, состоянии запасов критических видов ресурсов и незавершенного производства, объемах готовой к реализации продукции. На том этапе было вполне приемлемым получать эти данные хотя бы ежемесячно и в бухгалтерской интерпретации (более того, часто именно это и ставилось целью при формировании системы учета). Менеджеры использовали данные такого учета для сверки с определенными показателями бизнеса, управление которым строилось зачастую исходя из совершенно иначе полученной и организованной информации. Соответственно, учетная система имела в то время довольно незначительную степень влияния на управленческие решения. По мере решения проблем с организацией учета как такового все более актуальными становились вопросы его качества и оперативности. Этого требовала работа менеджеров в условиях значительно изменившегося бизнес-окружения. Информация экономического характера приобретала все больший вес при принятии управленческих решений. Точная, но запаздывающая информация на сегодня имеет гораздо меньшую значимость по сравнению с округленными в допустимых пределах, но оперативными и своевременными данными. И основное требование к таким данным – они обязательно должны быть представлены таким образом, что бы на их основе можно было выстраивать решения относительно поведения предприятия в будущем. То, что перманентный «разбор полетов» — любимый менеджерский прием недавнего прошлого – сегодня активно заменяется прогнозированием, расчетом вариантов и анализом отклонений от планов непосредственно на этапе перепланирования, подтверждает и постоянно растущий спрос на системы бюджетного управления и консалтинг в этой области, стремление к формированию внутрикорпоративных стандартов затрат, экономической и финансовой унификации структурных подразделений предприятий и компаний. Планировать работу предприятия при прогнозируемом поведении его затрат значительно эффективнее, чем собирать информацию для составления смет под каждый сценарий производства и реализации продукции.

Наибольшую определенность относительно будущих затрат предоставляет система управления Standard Costs. Появилась и сформировалась эта система в первые десятилетия прошлого века, когда доминирующими проблемами в производстве были производительность труда и его унификация. Для первых продуктов массового спроса система Standard Costs позволяла успешно решить важнейшую задачу – достижения целевой, предварительно рассчитанной себестоимости продукции. Кроме того, в рамках этой системы успешно решались проблемы текущего контроля затрат в процессе производства, выявления причин отклонений от поставленных целей, освоения новых резервов в экономии.

Суть Standard Costs

Идея, заложенная в основу Standard Costs, проста, как и все великие идеи. Большинство современных производств основаны на том или ином технологическом процессе – последовательности операций, выполняемых над определенным набором ресурсов. Опять же таки большинство современных технологий очень стабильны и предсказуемы в своей основе – при соблюдении технологии гарантии получения качественной продукции очень высоки. Стабильная технология позволяет с высокой степенью определенности говорить об объемах использования ресурсов (сырья, материалов, энергоносителей, труда, услуг) на различных этапах переработки. Для понимания затрат, которые будут понесены при производстве, к этой информации необходимо добавить цены на эти ресурсы, и, таким образом, мы заранее можем просчитать себестоимость получаемых изделий. Standard Costs делает к этому одно очень важное дополнение – при таком расчете себестоимости предлагается применить наилучшие показатели по использованию ресурсов и достижимые цены на них, тем самым придавая этой себестоимости характер целеустановки.

Планирование себестоимости в системе Standard Costs сродни инженерному проектированию, так глубоко затраты должны быть увязаны с технологическим процессом. В настоящее время привычной становится и обратная ситуация, когда инженерам еще на стадии разработки изделия задаются жесткие рамки будущей себестоимости нового продукта (система Target cost).

Антиподом системы Standard Costs можно назвать расчеты себестоимости непосредственно перед или в процессе производства, или калькулирование затрат на уже готовую продукцию. Для расчета такой себестоимости необходимо собрать различную информацию без определенного предварительного представления о ее наполнении, часто по факту уже понесенных затрат, или затрат, оперативно скорректировать которые уже практически невозможно. К сожалению, планирование затрат без установления твердых стандартов, даже если применяются нормативы к использованию наиболее значимых материалов и энергоносителей, оставляют очень много степеней свободы, из-за которых результат расчетов далеко не всегда соответствует ожиданиям менеджеров, принимавших во внимание при принятии решений комбинацию совершенно иных цен и объемов использования ресурсов.

Основная идея Standard Costs – «предвидеть» затраты. Standard Costs требует установить целевые показатели по затратам и заставляет подчинить всю деятельность достижению этих целей. Standard Costs предполагает один раз провести достаточно объемную работу по нормированию, калькулированию и увязке полученных результатов с целями бизнеса, принять и зафиксировать на какой-то достаточно значительный период результаты этой работы в виде стандартов, а затем сосредоточиться на достижении поставленных целей путем анализа причин отклонений от целевых установок.

Смысл и основная задача Standard Cost

Надо понимать, что Standard Costs – это не только подход к планированию и учету затрат, а и подход к управлению бизнесом, в особенности – его производственной частью. В производстве появляется значительная определенность как в вопросах состояния полуфабриката при движении его по технологическому потоку, так и в структуре незавершенного производства, результатах работы заготовительных подразделений и состояния производственных заделов. В любой момент можно очень точно оценить текущие затраты, понесенные на выполнение производственной программы вне зависимости от степени готовности продукции. Все внимание операционных менеджеров сосредотачивается на отклонениях в графиках, количественных и стоимостных показаниях от производственного задания.

Ведь и смысл системы Standard Costs в том и состоит, что в учет вносится то, что должно было произойти, а не то, что произошло, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Процесс управления организуется на основе анализа причин этих отклонений и сводится к их минимизации.

Нормирование в Standard Cost

Фундаментом Standard Costs является четкое, твердое установление доказуемых норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, количества и производительности труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции, полуфабрикатов на всех этапах производственного цикла.

Сложилось несколько подходов к разработка стандартов нормативов. В любом случае, нормативы должны иметь совершенно четкое и понятное обоснование, полученное в результате инженерных или технологических расчетов, либо в результате специальным образом организованных измерений.

Различия в подходах касается вопросов определения величин устанавливаемых нормативов.

Согласно наиболее «жесткому» подходу нормативы устанавливаются таким образом, чтобы их практически невозможно было перевыполнить. Выполнение их даже на 80 % означает успешную работу. Если произошло перевыполнение нормы, то это означает, что она была установлена с запасом, то есть неправильно, поскольку был скрыт определенный резерв экономии затрат или повышения производительности. Расчет, приведенный в Таблице 1 иллюстрирует применяемую при разработке «жестких» нормативов систему доказательств. Предположим, что оценивается время, необходимое рабочему для изготовления одной детали на станке. По отдельности проводятся замеры времени для подготовительных — заключительных операций и времени непосредственно обработки детали. Результаты замеров сводятся в таблицу, которая для наглядности нашего примера содержит сведения только о пяти замерах.

stcosts1Таблица 1.

Зеленым цветом в таблице выделены значения, которые принимаются во внимание при жестком подходе к разработке нормативов. Как видно, были выбраны наилучшие результаты по каждой операции, и в сумме они составили 510 секунд.

Налицо высокая мотивирующая и мобилизующая составляющая такого «жесткого» норматива, и в то же время его нельзя назвать совершенно фантастическим.

В основу же разработки так называемых «идеальных» стандартов положены представления о работе в несколько идеализированной производственной ситуации: наибольшая производительность, наименьшие цены сырья, самое высокое качество всех ресурсов, отсутствие брака и потерь по вине персонала, никаких срывов производства. Применительно к нашему примеру с определением времени изготовления детали на станке разработчик «идеального» стандарта скорее воспользовался бы расчетом или рекомендацией специалиста по эргономике.

Другой крайностью в разработке стандартов являются «реально достижимые» нормативы. Методом для их разработки получаются в результате усреднения лучших показателей. В Таблице 1 материал для расчета выделен желтым цветом (это три наилучших средних показателя), а результат усреднения составит в этом случае 592 секунды.

Имеют много сторонников «практические» стандарты, которые разрабатываются на основе усреднения обычных показателей. В Таблице 1 материалом для расчета такого «практического» показателя будет служить вся последняя колонка, и результат составит 636 секунд.

Примерно так же в каждом из подходов обосновывается и расход материалов, и цены на них

Нормативы, полученные в результате «жесткого» подхода представляются авторам наиболее соответствующими целеустанавливающему духу Standard Costs, они основываются на уже продемонстрированных достижениях, и в то же время позволяют получить представление о предельных итоговых показателях в затратах и доходности бизнеса.

Алгоритм Standard Costs

Организация учета в системе Standard Costs и его последующее использование предполагает выполнение ряда шагов.

1. Выбор стандартных видов продукции

Выделение стандартных видов обычно призвано уменьшить объем работы по разработке нормативов для всего ассортиментного или типоразмерного ряда продукции. Стандартный вид выбирается как наиболее массовый или обладающий некими характеристиками «базовости».

2. Предварительная классификация затрат по статьям расходов

Это необходимая мера в любой системе, связанной с учетом и планированием затрат. При сложностях с отнесением затрат к той или иной статье расходов допускается волевое менеджерское решение.

Дальнейшие шаги выполняются для каждого стандартного изделия.

3. Нумеруются все операции, связанные с изготовлением изделия.

Предполагается, что производство уже в достаточной степени структурировано и позволяет достаточно подробно наблюдать за наращиванием стоимости изделия в ходе производственного процесса. Если это не так, то необходимо весь технологический маршрут, который проходит стандартное изделие, разделить на участки, а если это возможно – то и по технологическим операциям, выполняемым на отдельных единицах технологического оборудования или отдельных рабочих местах. Операции нумеруются или кодируются, и эти коды в дальнейшем фигурируют при планировании и учете затрат, переносимых на стоимость изделия в процессе очередной технологической операции.

4. Разрабатываются нормативы расхода ресурсов при выполнении каждой технологической операции.

Целью разработки нормативов является стандартизация как можно большего количества разнообразных показателей, связанных с затратами ресурсов, использованием оборудования на каждой технологической операции. Однако, если на первых порах технологический поток структурирован только до уровня отдельных участков, то нормативы разрабатываются применительно к расходу ресурсов по участкам.

5. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное стандартное изделие

На этом этапе определяются виды и характер оплаты труда. Рассчитываются стандарты выработки и производительности.

6. Рассчитывается стоимость труда, приходящегося на данное стандартное изделие.

Причем расходы на повременные работы определяются путем умножения стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку.

7. Рассчитывается стандартная стоимость материалов, затрачиваемых на производство стандартного изделия как произведение стандартной цены на стандартный расход.

В качестве стандартных как правило используют рыночные цены, рассчитанные из условий франко-станция назначения.

8. Определяется ставка распределения косвенных затрат.

В зависимости от сложности применяемой модели затрат возможны три варианта определения ставки распределения косвенных затрат:

a) Общая для завода унифицированная ставка. Применяется, например, для заводов с примерно равноценными цехами.

b) Особая ставка для каждого производственного подразделения. Обычно это вынужденная мера для цехов заводов со сложной структурой производства и большими различиями в технологии производства отдельных стандартных изделий.

c) Отдельная ставка распределения на каждый основной технологический агрегат. Может использоваться для достижения наиболее высокой точности в управлении затратами.

9. Рассчитываются стандарты для других показателей затрат и работы.

Разрабатываются нормативы для административные расходов, коммерческих расходов и так далее. В зависимости от необходимой точности разработка может вестись для укрупненных показателей или постатейно.

10. Стандарты затрат принимаются за основу при планировании производства и закупок ресурсов.

Обычно этот этап — один из самых трудных при переходе к системе Standard Costs.

Планирование обеспечения исходя из принятых жестких нормативов воспринимается менеджерами как очень рискованный шаг, способный подставить производственную программу под угрозу срыва.

Появляется желание нарушить нормативы по объемам запасов, подстраховаться. И вместо экономии за счет соблюдения удельных показателей можно получить перерасход, связанный с завышенными объемами оборотных средств.

Интересно, что менеджеры, отвечающие за материальное обеспечение бизнеса, в этом случае пытаются подстраховать не столько себя, сколько своих коллег из производственных подразделений, поскольку ожидают от них невыполнения принятых стандартов затрат, тем самым создавая довольно провокационную ситуацию: есть и ожидание невыполнения производственным персоналом стандартных норм, и ресурсы избыточные имеются в наличии – такая ситуация полностью демотивирует производственников.

Между тем решение проблемы обеспечения ресурсами для систем Standard Costs лежит в совершенно иной плоскости. Объектами оптимизации для выполнения стандартов должны прежде всего являться система снабжения и организация взаимоотношений с поставщиками. Основная роль в оптимизации отводится современным технологиям управления поставками, обеспечивающим надежное снабжение при минимальных запасах и накладных затратах.

11. Стандарты затрат доводятся до исполнителей во всех подразделениях и становятся основой всей деятельности предприятия.

Проводится вся необходимая работа по разъяснению персоналу необходимости и способов использования стандартов в повседневной жизни: при заказе и расходе материалов, при освоении приемов эффективной работы и так далее.

12. Материальное и нематериальное стимулирование персонала в основном увязывается с выполнением производственного задания и уровнем приближения к стандартным затратам.

Привязка материальной и нематериальной мотивации персонала к выполнению поставленных целей по достижению стандартов в качестве, производительности и экономии является важнейшим элементом реализации системы Standard Costs. К сожалению, авторы не раз констатировали наличие в практике управления производством значительного расхождения между целевыми установками по экономии затрат, повышению эффективности труда и теми критериями оценки, которые были реализованными в мотивационных системах предприятий.

13. В ходе учета фиксируются все факты отклонений от установленных стандартов.

Безусловно, этот этап подразумевает функционирование на предприятии системы оперативного, управленческого или производственного учета, позволяющего зафиксировать появление отклонений от стандартов. Система учета должна также позволить выявить причину отклонений, или хотя бы собрать необходимое количество информации для ее определения аналитическими методами.

14. Все отклонения анализируются с целью выявления приведших к ним причин.

Анализ отклонений предоставляется менеджерам либо в виде наглядных и систематизированных отчетов, либо в виде оперативной сигнальной информации, относящейся к важному ресурсу или существенной величине отмеченного отклонения.

15. Внимание менеджмента концентрируется на устранении причин отклонений.

Критические пиковые или систематически повторяющиеся отклонения в равной мере являются объектами внимания менеджеров. Сначала усилия менеджеров направляются на устранение причины отклонения, и только в случае признания явной ошибки в установлении норматива, отклонения по которому имеют систематический характер, разрабатываются предложения по внесению соответствующих корректировок в стандарты.

16. При освоении новых технологических рубежей или достижения нового порога производительности труда стандарты пересматриваются.

Работа по определению стандартов для системы Standard Costs проделывается настолько тщательно, что необходимость в пересмотре норм возникает не ранее чем через год со времени последней ревизии. В наших условиях это в основном касается нормативов использования сырья, материалов, производительности труда. Организация работы по достижению показателей, соответствующим установленным стандартам, освоение новых технологических приемов и процессов, освоение резервов производительности, рост квалификации – все это приводит к необходимости периодического пересмотра этих нормативов.

Однако необходимо помнить, что системы мотивации персонала, принятые для поддержки Standard Costs, будут эффективны только при вполне определенном и достаточно продолжительном периоде, на который «правила игры» остаются неизменными. Частые «поднятия планки» демотивируют персонал, заставляя его придерживать свои резервы. Календарный год представляется приемлемым минимальным периодом жизни большинства стандартов (естественно, с учетом необходимых сезонных колебаний в нормативах) .

Понятно, что стандартные цены должны соответствовать реалиям рынка и могут пересматриваться несколько чаще, например, раз в квартал.

Анализ отклонений в Standard Costs

Как уже отмечалось, текущая работа в системе Standard Cost состоит из анализа причин отклонений и устранение таких причин. Основная проблема анализа причин отклонений в Standard Cost в том, чтобы разделить и по отдельности оценить влияние каждого фактора на итоговые результаты.

Зачастую отклонения затрагивают одновременно и цены, и объемы потребления ресурсов, и показатели производительности труда. Отклонения могут возникать в различных участках производственного процесса, и отклонение в одной части цепочки образования стоимости может быть последствием отклонения в другой части этой цепочки(Рис 1).

stcosts2Рис 1.

Основные усилия в анализе отклонений направлены на то, чтобы правильно оценить вклад каждого из отклонений в суммарное итоговое.

Общая схема анализа отклонений на примере переменных производственных затрат представлена на Рис. 2

stcosts3Рис. 2.

Общий анализ отклонений выполняется в следующем порядке.

1.Определение отклонений по материалам:

1. Отклонение за счет цен

2. Отклонение за счет удельного расхода на фактический выпуск

3. Совокупное отклонение по материалам (разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции)

2. Выявление отклонений заработной платы основных производственных рабочих от стандартной:

1. Отклонение по ставке заработной платы

2. Отклонение по производительности

3. Совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины

3. Выявление отклонений от норм фактических общепроизводственных расходов (ОПР):

1. Расчет нормативной ставки постоянных ОПР

2. Расчет нормативной ставки переменных ОПР

3. Корректировка сметных ОПР с учетом фактически достигнутого объема выпуска, анализ их отклонений в зависимости от влияния факторов:

§ за счет отклонений в объемах производства

§ отклонений в фактических постоянных ОПР от сметных

§ отклонений во времени труда основных производственных рабочих

§ За счет фактических отличий ОПР от сметных (отклонение переменных ОПР по эффективности)

4. Анализ отклонений фактической прибыли от сметной:

4. Анализ совокупного отклонения

5. Анализ отклонения прибыли за счет цен реализации

6. Анализ отклонения прибыли за счет объемов реализации

5. Анализ отклонений в других определенных как стандартные параметрах производства (качество, обслуживание, количество клиентов и т.д.)

У чет отклонений за счет изменения норм не ведется, так как текущее изменение норм не предполагается.

Анализ отклонений может быть представлен в виде итоговой таблицы анализа причин отклонений фактической прибыли от сметной. Пример такой таблица приведен на Рис 3.

stcosts4Ответственность за отклонения в Standard Costs

Идея персонификации ответственности за отклонения от стандартов затрат так же является важной составляющей системы Standard Costs. Издержки сверх установленных норм по категориям прямых расходов относятся на виновных лиц или на финансовые результаты финансово-хозяйственной деятельности и не включаются в состав расходов на производство. Отклонения от норм косвенных расходов выявляются с учетом объемов производства и относятся на финансовые результаты.

Стандартные издержки, бюджеты на их основе и отклонения от принятых стандартов используются для оценки труда работников и подразделений предприятия. Они могут основательно повлиять на ход событий, когда решаются вопросы о повышении заработной платы и продвижении по служебной лестнице. Рис.4 иллюстрирует, как менеджеры и рабочие влияют на отклонения издержек и какие качественные критерии

оценки могут применяться по отношению к их работы.

stcosts5Рис. 4.
Критика Standard Costs

Standard Cost, как сложная и многоплановая система управления экономикой, не могла не войти в противоречие с другими системами менеджмента, которые параллельно используются на предприятии для организации каких либо других аспектов его деятельность. Большая часть критических замечаний по отношению к Standard Cost касается самой сути введения стандартов как ограничения степеней свободы в затратах, производительности. Поэтому эти замечания либо выглядят как «не про нашу жизнь», либо могут быть достаточно легко устранены организационными компромиссами. Приведем наиболее часто встречающиеся претензии к системе Standard Cost:

1. Часто отклонения слишком агрегированы, не связаны с технологическими участками, отдельными заказами или партиями продукции.

2. Standard costs может расходится с философией системы управления себестоимостью и ABC.

3. Слишком много внимания фокусируется на стоимости и производительности труда.

4. В случае короткого жизненного цикла товаров стандарты применимы лишь к небольшому отрезку времени.

5. Слишком много внимания сосредоточено на минимизации издержек, а не на повышении качества продукции или на выполнении заявок клиентов.

6. Охватывает далеко не все аспекты повышения эффективности производства.

Если рассматривать усредненную ситуацию на украинском промышленном предприятии в настоящее время, то можно быть твердо уверенным, что приведенные претензии пока еще просто не актуальны для нас и никак не могут приуменьшить значимость получения определенности и управляемости в затратах бизнеса.

Еще раз о преимуществах

А вот преимущества Standard Cost хотелось бы еще раз подчеркнуть.

Система Standard Cost:

1. Обеспечивает твердую основу для выявления существенных отклонений при сопоставлении затрат

2. Гарантирует повышение производительности труда и, как следствие, стимулирует деятельность рабочих через систему материальных стимулов

3. Мотивирует служащих придерживаться стандартов

4. Обеспечивает более стабильную себестоимость продукции

Источниками экономии в Standard Cost являются:

1. Выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих прибыль предприятия

2. Предоставление менеджерам точных и своевременных данных о себестоимости продукции для планирования продаж и ценообразования.

3. Минимизация учетной работы, связанной с калькулированием.

4. Стимулирование работы всего коллектива предприятия к достижению поставленных целей.

5. Персонификация ответственность за затраты.

Литература:

1. Garrison, Ray H. Managerial Accounting: concepts of planning, control, decision making. Sixth Edition, IRWIN, 1997.

2. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. ОМЕГА-Л, М, 2002.